张伟点评几个税收热点问题

2020-11-13

一、合伙企业面面观。
合伙企业是税收透明体,自财税[2008]159号文件过后,一语定论,但是在执行过程中却问题多多,记得2011年3月间也曾经和上海浦东国税的茅红霞女士进行探讨,收益颇丰。
(一)“法人合伙人——合伙企业——有限责任公司模式”(企业所得税免税否?)
例如A公司和两个自然人张先生一起成立一家股权投资合伙企业M公司,合伙协议约定利润由两个合伙人平分,2010年M公司的全部利润来源于对其他有限责任投资公司的分红共7500万元,即这7500万元已经在有限责任公司缴纳过税款2500万元,属于税后利润,税前利润为1亿元。

1、张先生纳税问题分析。
张先生分得利润3750万元。根据国税函[2001]84号文件规定,按照股息红利所得缴纳个人所得税共3750万元×20%=750(万元),此3700万元已经缴纳过税款3750÷(1-25%)×25%=1250(万元)。

即:在有限责任公司5000万元税前利润最终纳税2000万元,同自然人直接投资到有限责任并分红的最终税负相同,均为25%+(1-25%)×20%=40%。

因此可以看到,国税函[2001]84号文件,将股息红利所得按照20%税率单独纳税,而不是按照财税[2000]91号文件5%-35%的税率来纳税是非常有道理的,否则就会导致多交税款。这里的关键是一般合伙企业取得的所得为税前所得,而股权投资类企业取得的所得本身为税后所得。

2、A公司纳税问题分析。
《企业所得税法实施条例》第83条:企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

而《企业所得税法》第1条开篇明义就规定,合伙企业不适用本法,因此这里的居民企业显然是不包括合伙企业的,那么本例中A公司并不是直接投资于有限责任公司取得利润,而是透过合伙企业“间接投资”到有限责任公司,是否可以享受免税待遇呢?

如果不允许享受则显然重复纳税因素很多,在有限责任公司的5000万元利润,已经缴纳了1250万元的企业所得税后,在A公司又要缴纳3750×25%=937.5(万元),在理论上A公司的最终股东上溯几个上级公司后,也应当为自然人(除了国有企业外),则该笔所得仍需要缴纳(3750-937.5)×20%=2812.5×20%=562.5(万元)

该笔5000万的利润理论上最终需要缴纳1250+937.5+562.5=2750(万元),综合税负高达2750÷5000=55%之多,显然是不可承受之重。

如果A公司从合伙企业取得的利润不征税,那么其最终税负仍然是40%,符合税收中性的基本原则,但是严格按照现行政策,A公司确实还要缴纳25%企业所得税的。

让A公司何去何从呢?其实实践中A公司是不会申报这笔企业所得税的,但是如果税务稽查认定一定要缴税,又让A公司从哪里去找税法依据去应对呢?始终存在着税收风险。

总结:下一步总局完善合伙企业所得税制时,应对条例82条做扩大解释,制定诸如:《企业所得税法实施条例》第82条规定的“直接投资”于其他居民企业,包括通过合伙企业投资于其他居民企业。。。,从而让A公司取得的股息红利,堂而皇之的享受免税待遇。

(二)外资合伙人的麻烦事儿
问题1:如果外商投资企业的股东是自然人按照《个人所得税法》处理,即:根据财税[1994]20号文件规定,其取得的股息红利免税;意味着如果外商投资企业的股东是法人,按照《企业所得税法处理》,即股东取得的利润需要缴纳10%(或从协定)的预提所得税。

问题是:如果外商投资企业的股东是“合伙企业”,则其取得的利润,免税or征税?目前上海等地已经多次出现该问题的税收争议。

这个问题看起来绕乎,但其实答案其实是确定性的。

《企业所得税法》第1条规定,合伙企业不适用企业所得税法,而《企业所得税法实施条例》第2条则解释为:《企业所得税法》第1条规定的合伙企业,企业所得税法第一条所称合伙企业,是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。

因此,外国股东如果是合伙企业,由于这个合伙企业不是按照中国法律成立的,因此应当遵循条例第3条:企业所得税法第二条所称依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。

结论:外方股东是合伙企业,其从国内取得的利润分配,仍然需要缴纳预提所得税。

问题2:合伙人为外方的合伙企业,外方合伙人取得的利润应当如何征税?(常设机构吧!)

在合伙人是居民企业或个人时,财税[2008]159号文件的规定看似有效,居民个人取得的利润按照35%税率征税;法人取得的利润虽然按照25%征税,但是理论上最终分配给最终自然人股东的时候,仍需要缴纳20%个人所得税,因此综合税负为40%。

但是,当合伙人为外方时,现行政策又出现了漏洞,如果按照财税[2008]159号文件的规定,合伙企业是企业所得税的透明体,不缴纳任何税收,而外方合伙人取得利润时即使按照10%缴纳了预提所得税,该笔利润的税负也只有10%,更何况如果外方合伙人为自然人,根据财税[1994]20号文件完全免税呢。而如果外方股东投资与居民有限责任公司,是在国内已经缴纳过25%税收的基础上,又缴纳10%的预提所得税,税制显然有问题。

解决途径:建议总局在完善合伙企业税收政策的时候,对合伙人为外方的合伙企业,不遵循财税[2008]159号文件合伙企业不纳税的规定,而是将合伙企业定位为“常设机构”,从而先缴纳25%的企业所得税。

(三)“自然人合伙人—合伙企业——股权转让”35% or 20%?
例如,张先生、王先生、李先生三个自然人成立一家股权投资合伙企业M公司,2010年M公司取得了3000万利润,全部为股权转让所得,三位老先生是按照35%纳税呢,还是按照20%纳税呢?根据财税[2000]91号文件,一般情况下个人合伙人应该按照35%的税率纳税,而国税函[2001]84号文件将“利息、股息、红利”所得单独列示,可以按照20%缴纳个人所得税,这个例外情形中可并没有股权转让所得呢?

那么严格按照总局政策,看来三位老先生要按照35%税率纳税了,事实上上海市的沪金融办通[2008]3号文件,也正是这样规定的,而这样的纳税方式,显然非三位所愿,或许三位老先生宁可选择自然人投资的方式了。事实上各省出台了一些优惠,例如:新疆和吉林均规定对于股权投资企业的股权转让所得,按照财产转让所得缴纳20%的个人所得税。

结论:该问题的未来税法完善,将考验总局领导,如果规定按照20%征税,恐怕未来股权投资企业都将蜂拥选择合伙制以避税。感觉无论如何规定,似乎都有其一定道理,但是目前如果当地没有明确规定,仍然还是要按照35%征税。

值得一提的是,现在审计署有些疯了的感觉,各地在没有财政部总局文件的前提下,即使有当地文件,被审计署盯上,也难逃补税的命运。

(四)有限合伙税收政策呼之欲出。
普通合伙人执行合伙事务,而有限合伙人并不执行合伙事务,对外不能代表合伙企业,其投资到合伙企业的资金,究竟是借款呢,疑惑定位于财务投资者呢?如果对有限合伙人投入的资金也征收35%的个人所得税,而一般而言有限合伙人分得的利润份额较少,显然对其不甚公平。

目前上海、吉林均规定有限合伙人取得的利润均按照“利息、股息、红利”所得,按照20%征收个人所得税。

结论:有限合伙是《合伙企业法》修订后出现的新生事物,财政部和总局的政策始终没有能跟上是个遗憾的事情,不过相比未来的有限合伙人税收政策也定是按照20%征收吧!只是,总局的政策为什么迟迟不出呢?

在目前,没有文件依据的地区,恐怕地税局就是按照35%征税也是有法律依据的!